Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, hoger beroep belastingrecht

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.2 van de Wet IB 2001). In artikel 3.5 van deze wet is bepaald dat mede onder onderneming wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.

Van de zelfstandige uitoefening van een beroep, als bedoeld in deze bepaling, is volgens vaste jurisprudentie sprake indien een belastingplichtige de door hem verrichte werkzaamheden voor eigen rekening verricht, daarbij ondernemersrisico loopt en voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers. Hij dient niet slechts incidenteel opdrachten te aanvaarden maar te streven naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten. Voor de aanwezigheid van ondernemersrisico is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten en of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren. Hierbij is slechts van belang of het debiteurenrisico voor rekening van de belastingplichtige komt en niet of het risico zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd. Een zelfstandig beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in immateriële of materiële activa (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370, HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2099:BH0499).

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep in voormelde zin, hetgeen de Inspecteur gemotiveerd betwist. De Inspecteur betwist dat belanghebbende voldoende ondernemersrisico loopt. Daarnaast neemt de Inspecteur het standpunt in dat de wettelijke regelingen, waarbij aan het gastouderbureau vele taken en verantwoordelijkheden zijn toegekend, ertoe leiden dat belanghebbende bij de uitvoering van haar werkzaamheden zodanig door het gastouderbureau wordt aangestuurd, dat van zelfstandige uitoefening van het beroep geen sprake is.

Het Hof overweegt allereerst dat, anders dan de Inspecteur bepleit en anders dan in de door de Inspecteur genoemde uitspraak van het Hof van 27 augustus 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:6586, het geval was, in de onderhavige zaak de vraagouders als opdrachtgevers van belanghebbende moeten worden aangemerkt. Belanghebbende sluit zelf overeenkomsten met de vraagouders en maakt met hen afspraken over de uitvoering van de kinderopvang. Met het gastouderbureau heeft belanghebbende slechts een overeenkomst van bemiddeling gesloten, waarin bovendien uitdrukkelijk is vastgelegd dat het gastouderbureau geen enkele verantwoordelijkheid heeft met betrekking tot hetgeen gastouder en vraagouder overeenkomen en waarin is vastgelegd dat de gastouder jegens het gastouderbureau geen enkele plicht heeft tot het verrichten van opvangwerkzaamheden (artikel 5). Uit de contracten blijkt ook dat het gastouderbureau niet namens zichzelf, maar namens belanghebbende factureert. Gelet hierop verricht belanghebbende haar werkzaamheden voor eigen rekening en moeten de vraagouders als haar opdrachtgevers worden aangemerkt.

Uit de feiten blijkt dat belanghebbende meerdere opdrachtgevers heeft (in dit jaar 8 vraagouders) en dat zij streeft naar continuïteit. Belanghebbende is inmiddels al meer dan 15 jaar als gastouder werkzaam. Haar inkomsten vertonen de laatste jaren een stijgende lijn en hebben een niet onaanzienlijke omvang.

Belanghebbende heeft geen verplichting aan een verzoek van het gastouderbureau of van een mogelijke vraagouder tot gastouderopvang te voldoen. Zij kan daarin haar eigen keuzes maken. Indien zij door ziekte, vakantie of een andere oorzaak niet in staat is te werken, heeft zij geen recht op betaling. Voor het behoud van haar inkomsten is belanghebbende afhankelijk van het verwerven van nieuwe klanten. Het Hof acht het, gelet op belanghebbendes verklaringen ter zitting voor de Rechtbank en voor het Hof, aannemelijk dat zij nieuwe opdrachtgevers voornamelijk zelf verwerft omdat deze zich uit eigen beweging tot haar wenden en dat belanghebbende slechts in zeer beperkte mate nieuwe opdrachtgevers door tussenkomst van het gastouderbureau verwerft. Dat zij die nieuwe opdrachtgevers vooral na mond-tot-mondreclame verwerft en slechts in beperkte mate reclame voor zichzelf maakt, acht het Hof daarbij niet van belang.

Tegenover de betwisting door belanghebbende maakt de Inspecteur met overlegging van deze rapportage niet aannemelijk dat het debiteurenrisico van de eerste maand bij het gastouderbureau ligt. Niet alleen is dit in strijd met hetgeen in artikel 4 van de overeenkomst tussen belanghebbende en het gastouderbureau is vastgelegd, maar ook laat de tekst van de rapportage ruimte voor de door belanghebbende bepleite uitleg dat het gastouderbureau slechts een voorschot verstrekt.

Gelet op het vorengaande loopt belanghebbende naar het oordeel van het Hof ondernemersrisico. Dat zij zich conformeert aan de tarieven van het gastouderbureau, welke zijn afgestemd op de marktomstandigheden en de mogelijkheid voor de vraagouder kinderopvangtoeslag te ontvangen, doet hier niet aan af.

Belanghebbende voert haar dagelijkse werkzaamheden feitelijk naar eigen inzicht uit. Niet gesteld of gebleken is dat de vraagouders hierbij een verdergaande instructiebevoegdheid hebben dan gebruikelijk is bij het sluiten van een overeenkomst van opdracht. Gelet hierop is van het ontbreken van voldoende zelfstandigheid in deze relatie geen sprake.

Met betrekking tot de vereiste zelfstandigheid heeft de Inspecteur aangevoerd dat de wettelijke regelgeving over kinderopvang en de rol van het gastouderbureau bij de uitvoering daarvan voor dat bureau een zodanig toezicht op en sturing van de werkzaamheden van belanghebbende met zich brengen, dat belanghebbende onvoldoende zelfstandig is om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt. De Inspecteur verwijst hierbij naar de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (hierna: de WKO) en de daarop gebaseerde regelingen.

Op grond van de WKO, zoals deze luidt voor het onderhavige jaar, is ieder die tegen vergoeding kinderopvang verzorgt, verplicht deze door tussenkomst van een gastouderbureau te verrichten. Daarnaast is die inschakeling van een gastouderbureau noodzakelijk voor het recht op kinderopvangtoeslag. De houder van een voorziening van gastouderopvang (in dit geval belanghebbende) heeft de plicht verantwoorde kinderopvang aan te bieden die bijdraagt aan een goede en gezonde ontwikkeling van het kind in een veilige en gezonde omgeving (artikel 1.49, lid 2, van de WKO). Een gastouderbureau heeft als wettelijke taken zorg te dragen voor het tot stand brengen en begeleiden van gastouderopvang die bijdraagt aan een goede en gezonde ontwikkeling van het kind in een veilige en gezonde omgeving, en het doorgeleiden van de betalingen van ouders aan gastouders (artikel 1.49, lid 3 van de WKO). Een gastouderbureau geeft aan deze taken invulling door het verrichten van werkzaamheden van facturering, bemiddeling, begeleiding, het opstellen van het pedagogisch beleidsplan, het inventariseren van veiligheids- en gezondheidsrisico’s en het afleggen van huisbezoeken. Met ingang van 6 juni 2012 zijn het Besluit kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen (hierna: het Besluit) en de Regeling kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen in werking getreden (hierna: de Regeling). Het Besluit en de Regeling vervangen de voordien geldende Beleidsregels kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen (hierna: de Beleidsregels).

Anders dan de Inspecteur bepleit, is het toezicht op de naleving van de WKO, het Besluit, de Regeling en de Beleidsregels niet opgedragen aan het gastouderbureau, maar aan het college van burgemeester en wethouders van de desbetreffende gemeente en de door deze aangewezen toezichthouder (de directeur publieke gezondheid van de GGD; zie artikel 1.61 van de WKO). Indien de wettelijke voorschriften niet of onvoldoende worden nageleefd, zijn het college en de toezichthouder bevoegd maatregelen te nemen ten aanzien van zowel de gastouder als het gastouderbureau (artikelen 1.65 en 1.66 WKO). In het kader van het toezicht op de naleving van de veiligheidsvoorschriften heeft het gastouderbureau op grond van de wettelijke bepalingen slechts een signalerende functie.

Het Hof is voorts van oordeel dat, tegenover de betwisting door belanghebbende in de van haar afkomstige stukken en ter zitting, door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende als gastouder feitelijk is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van het gastouderbureau. Naar het oordeel van het Hof doet de rol van het gastouderbureau dan ook niet af aan belanghebbendes zelfstandigheid. Het bestaan van wettelijke voorschriften met betrekking tot de kwaliteit en de veiligheid en het toezicht op de naleving daarvan brengt als zodanig evenmin mee dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt.