Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, hoger beroep belastingrecht

De A1-verklaring van de SVB waarin de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is verklaard voor de periode 1 juli 2016 tot en met 31 maart 2019 staat onherroepelijk vast (zie 2.3). Gesteld noch gebleken is dat die A1-verklaring nadien is ingetrokken of ongeldig is verklaard.

In onderhavige procedure over de premieheffing van Nederlandse sociale verzekeringen dient het Hof zich, evenals de Inspecteur, te richten naar de A1-verklaring van de SVB. Aangezien de Inspecteur in overeenstemming met die A1-verklaring premie heeft geheven, kan belanghebbendes beroep op vrijstelling van premie volksverzekeringen reeds daarom niet slagen (HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725).

Belanghebbendes betoog dat hij in de periode waarop de A1-verklaring van de SVB ziet niet een substantieel gedeelte van zijn werkzaamheden in Nederland heeft verricht en dat de A1-verklaring daarom onjuist is, behoeft in deze procedure daarom geen behandeling (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 13 december 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10639, r.o. 4.3). Hetzelfde geldt voor de volgens belanghebbende in dit kader aan te leggen evenredigheidstoets.

Artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 bevat een regeling voor verrekening van in de niet bevoegde staat (Liechtenstein) betaalde premies met in de bevoegde staat (Nederland) verschuldigde premies. Deze bepaling verplicht de Inspecteur de in Liechtenstein betaalde premies te verrekenen met de in Nederland geheven premie volksverzekeringen, voor zover de in Liechtenstein betaalde premies betrekking hebben op dezelfde takken van verzekering als de Nederlandse volksverzekeringen. Een verplichting voor de Inspecteur om over te gaan tot een dergelijke verrekening ontstaat pas wanneer het bevoegde orgaan in Liechtenstein de in 2016 en 2017 voor belanghebbende betaalde premies heeft overgemaakt aan het bevoegde orgaan in Nederland (vgl. HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1407).

De Inspecteur heeft in zijn reactie van 15 maart 2024 geschreven dat tot dat moment geen premierestitutie door Liechtenstein aan Nederland heeft plaatsgevonden. Ter zitting is geconstateerd dat het bevoegde orgaan in Liechtenstein nog steeds de premies niet heeft overgemaakt. Belanghebbende heeft dit niet weersproken. De stukken van het geding bevatten ook overigens geen aanwijzingen dat het Liechtensteinse orgaan deze premies heeft overgemaakt aan de SVB. Daarmee is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009. De Inspecteur is daarom in dit geval nog niet gehouden om tot verrekening over te gaan.

In deze fiscale procedure heeft het Hof niet de bevoegdheid of middelen om de naleving van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 door de bevoegde organen af te (kunnen) dwingen. Het Hof begrijpt dat dit voor belanghebbende onbevredigend is, maar het kan - in deze fiscale kolom - geen oplossing bieden. De vraag of (de procedure van) artikel 16 van de Basisverordening 883/2004 in dit geval een oplossing zou kunnen zijn, moet in de socialezekerheidskolom worden beantwoord. Of aan de groep rijnvarenden waartoe belanghebbende behoort een tegemoetkoming moet worden verleend, net zoals in de inmiddels vervallen Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (Stcrt. 2021, 50396) is gebeurd ten aanzien van een andere groep rijnvarenden, is uiteindelijk aan de politiek. Die regeling leent zich niet voor overeenkomstige toepassing in het onderhavige geval.

De in Liechtenstein betaalde socialezekerheidspremies kunnen evenmin als voorheffing in aanmerking worden genomen, aangezien deze niet als zodanig zijn aangewezen in artikel 9.2, lid 1, van de Wet IB 2001.

Het Hof acht aannemelijk dat de door belanghebbende overgelegde loonstroken het door hem van [naam7] ontvangen loon weergeven. De Inspecteur heeft zijn stelling dat daarnaast wellicht nog loon zou zijn ontvangen onvoldoende onderbouwd.

Belanghebbende betoogt dat het belastbare loon te hoog is vastgesteld. Hij stelt dat ten onrechte de door [naam7] ingehouden ‘Abzüge’ tot het loon worden gerekend. Belanghebbende verwijst naar de Mededeling van 5 januari 2016, nr. DGB 2016/20, geactualiseerd in de Mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (hierna ook: de Mededeling). In die Mededeling wordt een standpunt ingenomen over de vraag welke premies voor buitenlandse sociale zekerheid niet tot het loon behoren op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Hij berekent het van [naam7] ontvangen loon van belanghebbende aldus op CHF 9.909,60 (voor 2016) en op CHF 19.969,90 (voor 2017) (het lagere bedrag in de pleitnota berust kennelijk op een typefout).

De Inspecteur betwist dat op grond van de door belanghebbende vermelde mededelingen aan belanghebbende aftrek kan worden verleend van bepaalde Liechtensteinse socialezekerheidspremies. Hij wijst erop dat deze Mededeling het heeft over belastingplichtigen die niet in Nederland sociaal verzekerd zijn en dat belanghebbende juist wel in Nederland sociaal verzekerd is. De Mededeling is daarom volgens de Inspecteur niet van toepassing op belanghebbende. Het Hof constateert dat de vraag opkomt in hoeverre bedragen die van een in Nederland sociaal verzekerde belastingplichtige zijn ingehouden als bijdragen voor buitenlandse sociale verzekeringen op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 2°, van de Wet LB op het loon in mindering kunnen worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof kan dat in dit geval evenwel in het midden blijven, gelet op wat hierna wordt overwogen.

Zoals hiervoor onder 4.1 – 4.3 is overwogen staat voor deze procedure vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar viel onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel en niet onder dat van Liechtenstein. Daarom zijn de Liechtensteinse premies ten onrechte ingehouden en heeft belanghebbende geen aanspraak op uitkeringen of verstrekkingen op grond van het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel. Aan belanghebbende is slechts het nettoloon betaald. Voor het verschil met het brutoloon (de onterechte inhoudingen) is er geen genietingsmoment als bedoeld in artikel 13a van de Wet LB en 3.146 van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het (bruto)loon in zoverre niet genoten.

Weliswaar heeft belanghebbende op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening 987/2009, recht op verrekening of teruggave van deze premies, maar in zoverre wordt het loon naar het oordeel van het Hof pas genoten op het moment dat de vergoeding van deze premies aan belanghebbende is betaald of ten gunste van hem is verrekend. Als al sprake zou zijn van een vordering die belanghebbende verkrijgt is dat een vordering onder de opschortende voorwaarde dat de Liechtensteinse autoriteiten de premies aan de Nederlandse autoriteiten betalen, zodat die vordering niet is genoten. Maar zelfs als de vordering als onvoorwaardelijk zou moeten worden aangemerkt, is deze omgeven met zoveel onzekerheden over de vraag of, wanneer en hoeveel er wordt betaald, dat daaraan niet meer dan een verwaarloosbare waarde toekomt.

Als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies geniet hij een teruggaaf pas op het moment dat de werkgever deze vordering voldoet. Niet gesteld of gebleken is dat dat in het onderhavige jaar het geval is of dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het gelijk wat betreft de aftrek van ‘Abzüge’ aan belanghebbende is.

Belanghebbende heeft in 2016 CHF 1.920 ‘Beitrag an die Krankenversicherung’ ontvangen en in 2017 CHF 3.528. De Inspecteur stelt dat deze Beitrag tot het loon behoort. Hij verwijst daarvoor naar het Besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, punt 2.3, dat beschrijft dat op grond van artikel 11d van de Wet LB een door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen tot het loon behoort. Daaruit kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat de Beitrag zou zijn vrijgesteld. In de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296, staat dat werkgeverspremies voor de Krankenversicherung zijn vrijgesteld, maar het gaat hier niet om werkgeverspremies, maar om door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoedingen. Naar het oordeel van het Hof is hier geen vrijstelling op van toepassing. Deze betaling is dus door belanghebbende genoten. Daarbij is niet van belang of (achteraf bezien) mogelijk geen recht op deze Beitrag bestond, aangezien belanghebbende onder het Nederlandse socialezekerheidsrecht valt.

Belanghebbende stelt nog dat de Inspecteur op de hoogte was van de Beitrag an die Krankenversicherung, maar daarin geen aanleiding heeft gezien af te wijken van de aangifte van belanghebbende. Het Hof begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Het enkel volgen van de aangifte wekt echter geen vertrouwen (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Voor zover belanghebbende andere omstandigheden heeft gesteld, zijn die onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.

Niet in geschil is dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van 1,2% wegens toepassing van de werkkostenregeling (art. 3.84, lid 2, van de Wet IB 2001).

Het Hof berekent het van [naam7] ontvangen loon van belanghebbende voor het jaar 2016 als volgt. Het Hof hanteert daarbij de door de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep gehanteerde omrekenkoers. De Inspecteur heeft deze onderbouwd met de verwijzing naar een website. Voor zover belanghebbende deze koers betwist, heeft hij deze betwisting niet onderbouwd.

Het Hof berekent het loon van belanghebbende voor het jaar 2017 als volgt. Het Hof hanteert daarbij de door de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep gehanteerde omrekenkoers. Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze te hoog is.

Aangezien bij het vaststellen van de aanslagen hogere lonen zijn gehanteerd, is het hoger beroep gegrond en zal het Hof de aanslagen verminderen. De aanslag voor 2016 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van (€ 21.131 - € 1.841 =) € 19.290. De aanslag voor 2017 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van (€ 23.871 - € 3.341 =) € 20.530.

Indien een controle van aangiften van een belastingplichtige is voortgevloeid uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging, komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangiften te corrigeren naar aanleiding van bij de controle aan het licht gekomen punten. De belanghebbende dient gemotiveerd te stellen dat hier in zijn situatie sprake van is geweest. Vervolgens dient de inspecteur aan belanghebbende en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn (HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, r.o. 5.3).

De uitworpredenen van de aangifte IB/PVV 2016 hebben als code: H635 Beoordeel verzekerde periode premie volksverz (AOW en Anw); einddatum beoordelen (AR:3) - H638 Beoordeel verzekerde periode premie volksverz (WLZ); einddatum beoordelen (AR:3). De uitworpredenen van de aangifte IB/PVV 2017 hebben als code: H140 Beoordeel verzekerde periode premie volksverz (AOW en Anw); zie RIS, A1 aanwezig, toepasselijke wetgeving is Nederland (AR:3) - H142 Beoordeel verzekerde periode premie volksverz (WLZ); zie RIS, A1 aanwezig, toepasselijke wetgeving is Nederland (AR:3) - H901 Afwijkende behandeling uitworp gewenst; segment GO of P - binnenland (AR:3); H901; Rijnvarende - opleveren aan IBR Eindhoven. Naar het oordeel van het Hof is daarmee aannemelijk dat de controle van beide aangiften (mede) is voortgevloeid uit een risicoselectie op grond van zijn beroep als rijnvarende, maar niet dat die risicoselectie jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder. Belanghebbende heeft een beroep in het internationale (beroepsgoederen)verkeer en is werkzaam voor een in Liechtenstein gevestigde werkgever. Dat vergt coördinatie van de socialezekerheidsstelsels. Die coördinatie, en dan met name de uitwerking ervan (wisselende A1-verklaringen), heeft gevolgen voor (de beoordeling van) de premieheffing in Nederland. Dat speelt al vele jaren, ook ten aanzien van belanghebbende. Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing de reden is geweest om zijn aangiften IB/PVV 2016 en 2017 aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd. Van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, is niet gebleken. Evenmin is gebleken van het bestaan van een ‘zwarte lijst’ met rijnvarenden, op grond waarvan zij aan een verscherpt toezicht worden onderworpen.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente en het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vermindering van de aanslagen betreft.