Parket bij de Hoge Raad, belastingrecht

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij drie conclusies die ik neem in zaken waarin fiscale partners een wijziging willen aanbrengen in de onderlinge verdeling van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (box 3). De vraag is of dat nog kan nadat hun primitieve aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan.

In de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208 ontdekten de belastingplichtigen (een echtpaar) dat zij een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek hadden gebracht. Om dit recht te zetten dienden zij, nadat de primitieve aanslag al was opgelegd, een aanvullende aangifte in. Bij die aanvullende aangifte veranderden zij de eerder gemaakte keuze voor toerekening van de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur legde navorderingsaanslagen op aan beide echtgenoten, maar negeerde daarbij de herziening van de toerekening.

In zaak met nummer 24/01291 kreeg een belastingplichtige een beschikking achterwaartse verliesverrekening (carry back). Vervolgens dienden zij en haar partner gezamenlijk een verzoek in tot herverdeling van de grondslag box 3 voor het jaar waarin de verliezen werden verrekend.

Ik ga hierna in hoofdstuk 2 eerst in op de wet en de wetsgeschiedenis van art. 2.17 Wet IB 2001, waarbij ik focus op lid 4 en lid 9 van dat artikel. Vervolgens behandel ik de subvragen in de volgorde zoals hierboven opgesomd in hoofdstukken 3, 4 en 5. Daarna ga ik in hoofdstuk 6 in op de vraag in welke gevallen een beschikking als bedoeld art. 2.17(9) Wet IB 2001 gegeven moet worden. Ik sluit af met een samenvatting.

Op 28 juni 2024 nam ik conclusies waarin de vraag aan bod kwam of een gezamenlijke keuze eenzijdig kan worden herzien. In die conclusies passeerde art. 2.17 Wet IB 2001 ook al de revue. (Voetnoot 2) De eenzijdige herziening komt niet aan bod in de conclusies die ik nu neem. In de drie zaken waar deze bijlage bij hoort gaat het namelijk om een gezamenlijk keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding.

Fiscale partners mogen op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (belastbaar inkomen uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek en persoonsgebonden aftrek), de gezamenlijke grondslag box 3 en de voorheffing dividendbelasting (hierna gezamenlijk: de verdeelbare posten) ieder jaar bij aangifte een onderlinge verhouding kiezen waarin zij deze in hun aangiften in aanmerking nemen. Hierna heb ik het omwille van de bondigheid in dit verband zonder nadere aanduiding over ‘de onderlinge verhouding’. Indien de partners geen onderlinge verhouding kiezen, dan wordt de verhouding 50/50 toegepast.

Op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 kunnen de fiscale partners de tot stand gekomen onderlinge verhouding in bepaalde gevallen wijzigen. In lid 9 is bepaald dat de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking beslist in de gevallen waarin een keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag.

Art. 16(2)(b) AWR regelt dat in de gevallen waarin de onderlinge verhouding wordt gewijzigd navordering mogelijk is. Art. 16(3)(4e volzin) AWR bepaalt dat de navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet van toepassing is.

Art. 2.17 Wet IB 2001 is door de tijd heen verschillende keren gewijzigd. In 2005 en 2009 hebben belangrijke aanpassingen plaatsgevonden met betrekking tot de mogelijkheid van het wijzigen van de onderlinge verhoudingen.

Deze aanpassing heeft ervoor gezorgd dat partners alsnog een onderlinge verhouding kunnen kiezen voor een inkomens- of vermogensbestanddeel voor zover dat nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat.

In 2009 heeft opnieuw een belangrijke wijziging van het vierde lid plaatsgevonden. Sinds die wijziging is het mogelijk de onderlinge verhouding te wijzigen totdat beide aanslagen onherroepelijk vaststaan. In samenhang met deze wijziging werden ook de mogelijkheden voor navordering verruimd (2.4).

Schematisch weergegeven heeft de herzieningsmogelijkheid van toedeling van verdeelbare posten zich als volgt ontwikkeld: (Voetnoot 10)

Kort samengevat kan op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 de tot stand gekomen onderlinge verhouding voor de verdeelbare posten door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. Bij de wijziging per 1 januari 2009 is het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” weggevallen. Welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen daarvan blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis. Ik ga in hoofdstuk 4 bij de beantwoording van subvraag 2 hier nader op in.

Als een herziening van de onderlinge verhoudingen moet leiden tot vermindering van een al onherroepelijk geworden aanslag, vindt die vermindering plaats bij op bezwaar vatbare beschikking, die de inspecteur binnen zes weken na de keuzeherziening geeft. Dat is sinds 1 januari 2009 geregeld in (thans) het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001. Daardoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuzeherziening indien nodig in rechte afdwingen.

De onderlinge verhouding van de verdeelbare posten kunnen partners gezamenlijk wijzigen, in beginsel (Voetnoot 12) tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. Hierdoor is het van belang om te weten wanneer een aanslag onherroepelijk vaststaat. Dit speelt met name in de gevallen waarin partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten willen veranderen naar aanleiding van een ambtshalve vermindering van de desbetreffende aanslag of naar aanleiding van carry back.

De term ‘onherroepelijk’ komt verschillende keren voor in de AWR, maar wordt daarin niet toegelicht. Onherroepelijk heeft volgens Van Dale de betekenis ‘niet te herroepen’. Herroepen betekent op zijn beurt ‘weer intrekken’. In het bestuursrecht wordt met een onherroepelijk vaststaand besluit bedoeld een besluit waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput. Men spreekt in dit verband ook wel van in rechte onaantastbare besluiten. (Voetnoot 13) Zo’n besluit heeft formele rechtskracht. Een belastingaanslag die onherroepelijk vaststaat kan nog wel worden verminderd via ambtshalve vermindering, maar daaraan zijn specifieke voorwaarden verbonden (Voetnoot 14), en de ambtshalve vermindering tast op zichzelf de rechtmatigheid van de belastingaanslag niet aan. Een verzoek om ambtshalve vermindering is dan ook niet gelijk te stellen met het instellen van een rechtsmiddel tegen de desbetreffende aanslag.

In de lagere rechtspraak is eerder geoordeeld dat via de weg van ambtshalve vermindering van een onherroepelijk vaststaande aanslag niet de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten nog kan worden gewijzigd. (Voetnoot 15) Ik kan mij hierin vinden. De omstandigheid dat een aanslag ambtshalve kan worden verminderd, doet – hoewel dat op het eerste gezicht wellicht vreemd aandoet – niet af de onherroepelijkheid van die aanslag. (Voetnoot 16)

Hoewel de aanslag door middel van verliesverrekening kan worden verminderd, is duidelijk dat met de achterwaartse verliesverrekening niet is beoogd afbreuk te doen aan het onherroepelijke karakter van die aanslag. In bezwaar en beroep tegen de verliesverrekeningsbeschikking kan, ook onder de huidige regels (Voetnoot 21), slechts worden opgekomen tegen de toepassing van de verliesverrekeningsregels. De aanslag wordt dus niet opnieuw herroepelijk doordat een verlies uit een later jaar met die aanslag wordt verrekend en tegen de verliesverrekeningsbeschikking bezwaar en beroep open staat.

Zoals in hoofdstuk 2 aan bod is gekomen kan op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 de tot stand gekomen onderlinge verhouding voor de verdeelbare posten door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan. In de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208 rijst de vraag of het wijzigen van de onderlinge verhouding van een verdeelbare post die al was opgenomen in de eerder onherroepelijk geworden primitieve aanslagen nog mogelijk is bij navordering. Hiervoor is van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging per 1 januari 2009 (2.13).

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de wet waarbij het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” per 1 maart 2005 is toegevoegd (2.9), blijkt dat de wetgever partners de mogelijkheid wilde bieden om ook bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Hierdoor had de belastingplichtige steeds een gelegenheid om de optimale verhouding tot stand te brengen als een verdeelbare post voor het eerst in aanmerking werd genomen. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen met betrekking tot al eerder in de heffing betrokken verdeelbare posten kon aldus niet meer worden teruggekomen. Hierbij werd verwezen naar het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. In dat besluit had de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk werd geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling (2.9).

Bij de wijziging die in 2009 in werking is getreden is het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” geschrapt. Dit is niet toegelicht in de parlementaire stukken. Het doel van de wijziging per 2009 was het verder verruimen van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding aan te passen. Sinds die wetswijziging is het mogelijk de onderlinge verhouding te wijzigen totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Vóór de wijziging verliep de mogelijkheid tot wijziging van de onderlinge verhouding zodra één van de twee aan de partners opgelegde aanslagen onherroepelijk vaststond.

Of het zinsdeel per abuis is weggevallen, of dat het zinsdeel bewust is weggelaten met het oog op verruiming van de mogelijkheden tot het kiezen van de onderlinge verhouding, is moeilijk te achterhalen. Dat hierover niets is opgenomen in de parlementaire geschiedenis, kan erop wijzen dat het gaat om het eerste, maar dit is niet met zekerheid vast te stellen.

Een in mijn ogen voor de hand liggende verklaring voor het schrappen van dat zinsdeel is dat rekening moest worden gehouden met een aanvankelijke toedeling van 100 procent van de verdeelbare post aan een van beide partners. In de belastingaanslag van de andere partner is dan ‘het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan’ niet begrepen. Als eerst de aanslag van de partner wordt geregeld aan wie 100 procent van de verdeelbare post is toegerekend, zou in het kader van de daarop volgende aanslagregeling van de andere partner geen keuzeherziening meer kunnen plaatsvinden. Dat was wellicht niet de bedoeling.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak ingetrokken. In een onderschrift van 11 juli 2023 licht hij toe dat hij meent dat het gerechtshof Den Haag uitgaat van een onjuiste wetsuitleg, maar dat het cassatieberoep desondanks wordt ingetrokken vanwege uitlatingen van de inspecteur in die zaak tijdens de zitting. (Voetnoot 26)

Ik meen dat uit de beantwoording van deze Kamervraag niet kan worden afgeleid welke betekenis moet worden toegekend aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”. Allereerst ziet de beantwoording op een algemene keuzetermijn van vijf jaar. Dit onderscheidt zich van de situatie waarin de onderlinge verhouding kan worden aangepast wanneer de (navorderings)aanslagen voor een bepaald jaar nog niet onherroepelijk vaststaan en het belastbare inkomen van de partners voor dat jaar dus nog niet onherroepelijk is vastgesteld. Bovendien gaat het om de beantwoording van Kamervragen ná totstandkoming van de wetsbepaling. Daaraan komt geen bijzondere betekenis toe bij de uitleg van die wetsbepaling. (Voetnoot 28)

Het is niet zonneklaar hoe art. 2.17(4) Wet IB 2001 moet worden uitgelegd. Ik loop hierna daarom de interpretatiemethoden langs om te kijken in welke richting deze wijzen.

De huidige (en de in de relevante periodes voor de onderhavige procedures) geldende tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 staat naar mijn mening niet in de weg aan het toelaten van een herziening van een onderlinge verhouding zolang de (navorderings)aanslag bij een of van beide partners nog niet onherroepelijk vaststaat. (Voetnoot 29) In die tekst zie ik niet staan dat er een relatie moet zijn tussen de te verdelen post en de correctie die door middel van de navordering wordt aangebracht. Verder volgt uit de tekst van art. 2.17(2) Wet IB 2001 dat per verdeelbaar inkomensbestanddeel een verhouding moet worden gekozen. Zo moet het gezamenlijke box 3-inkomen volgens worden verdeeld de door de partners gekozen verhouding. Die tekst voorziet er niet in dat voor het deel van het box 3-inkomen dat al in de primitieve aanslagen was begrepen een andere verdeling wordt gekozen en toegepast dan voor het deel van dat box 3-inkomen dat voor het eerst door middel van navordering in de heffing wordt betrokken. Ik leid uit de tekst van art. 2.17(2) en (4) Wet IB 2001 af dat als bij navordering een keuze kan worden gewijzigd, die wijziging betrekking moet hebben op het gehele verdeelbare inkomensbestanddeel (in het voorbeeld: het gehele gezamenlijke box 3-inkomen). Daarom steunt mijns inziens een grammaticale interpretatie van de wet het standpunt dat bij navordering steeds een nieuwe onderlinge verhouding kan worden gekozen.

De wetshistorische interpretatie biedt weinig houvast. Zoals hiervoor besproken (2.8 t/m 2.10), is bij de wijziging in 2005 een verruiming ingevoerd die het mogelijk maakte om bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Daarbij is ook het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” in het vierde lid ingevoegd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit ertoe leidde dat de mogelijkheid om bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen alleen gold voor zover die post nog niet eerder was opgenomen in een (navorderings)aanslag die onherroepelijk vaststond. Kennelijk was die begrenzing noodzakelijk voor de uitvoerbaarheid. Bij de aanpassing per 1 januari 2009 verviel dit zinsdeel. Tegelijk met het vervallen hiervan werd het mogelijk om de onderlinge verhouding aan te passen totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststonden en werd het voor de inspecteur mogelijk, om voor zover nodig, in geval van een wijziging van de onderlinge verhouding na te vorderen bij de partner van wie de aanslag al wel onherroepelijk vaststaat. Of de hiervoor genoemde begrenzing daarmee niet langer noodzakelijk werd geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling is niet toegelicht. Wel blijkt uit de toelichting op art. 2.17(9) Wet IB 2001 dat er in de uitvoering van de wet iets was gewijzigd: de aanslagen van partners werden niet meer zo veel mogelijk gelijktijdig opgelegd (2.15). Aan de ene kant kan beargumenteerd worden dat de passage uit de wetsgeschiedenis die strekt tot toelichting van de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”, haar betekenis heeft verloren met het schrappen van die zinsnede per 1 januari 2009. Aan de andere kant kan betoogd worden dat uit de wetgeschiedenis bij de wijziging per 1 januari 2009 niet blijkt dat beoogd werd de keuzeherzieningsmogelijkheid nog verder te verruimen dan nodig was in verband met de veranderde werkwijze bij de Belastingdienst, inhoudende dat niet langer aanslagen van partners zo veel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd. Ik meen daarom dat de wetshistorische interpretatie geen duidelijk aanknopingspunt biedt.

In het kader van de systematische en teleologische wetsinterpretatie spelen naar mijn indruk twee elementen een rol, te weten (1) het uitgangspunt van keuzevrijheid en (2) de doelmatige uitvoering (Voetnoot 30).

De regeling rond de te verdelen posten strekt ertoe partners een keuzevrijheid te bieden. (Voetnoot 31) Zij mogen de te verdelen posten op de voor hen gunstigste wijze in aanmerking nemen. De partners hoeven samen niet meer belasting te betalen dan voortvloeit uit de voor hen gunstigste verdeling. Een wijziging in de omvang of samenstelling van de in de heffing betrokken inkomens van de partners (bij één van hen of bij hun beiden) kan verandering brengen in de voor die partners gunstigste verdeling. En naar mijn inschatting zal zo’n verandering van wat de gunstigste verdeling is, zich vaak (althans in meer dan een verwaarloosbaar aantal gevallen) voordoen. Dan past het in het systeem van de wet om de belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden om de verdeling te wijzigen. Zonder zo’n wijzigingsmogelijkheid zouden die partners immers samen hogere aanslagen krijgen dan zij materieelrechtelijk aan belasting moeten betalen. Dat past niet in het systeem van de vrije toerekening van de te verdelen posten. De afwezigheid van zo’n wijzigingsmogelijkheid leidt tot een ongelijke heffing ten opzichte van personen bij wie de samenstelling van de in de heffing betrokken inkomens niet is gewijzigd. Zo’n ongelijke behandeling van materieel gelijke gevallen is wetssystematisch problematisch te noemen.

Hier tegenover staat dat uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.17 Wet IB 2001 naar voren komt dat de wetgever het keuzeregime voor de verdeelbare posten heeft ingevoerd om de uitvoerbaarheid van de wet te bevorderen. Opgemerkt werd dat de toerekening tussen partners, wanneer geen keuzevrijheid wordt geboden, een juridisch complexe problematiek zou meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast. (Voetnoot 32) Ook later is in de parlementaire stukken de uitvoerbaarheid benadrukt als achtergrond voor in het kader van de verdeelbare posten gemaakte keuzes. Zo werd naar aanleiding van Kamervragen gewezen op de gevolgen van een wijziging van de toedeling voor inkomensafhankelijke regelingen, zoals de toeslagen (4.10). En verder werd de verruiming van de herzieningsmogelijkheid in 2009 onderbouwd door te wijzen op de veranderde uitvoering, waardoor aanslagen van partners niet langer zo veel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd (2.15).

Ik zie naast deze argumenten verder geen aan doel en strekking van art. 2.17 Wet IB 2001 te ontlenen argumenten voor of tegen een ruime herzieningsmogelijkheid.

Ik zie drie mogelijkheden: (1) herziening van de onderlinge verhouding kan in alle gevallen bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag; (2) herziening van de onderlinge verhouding kan bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag wanneer de navorderingsaanslag ook op die post ziet; (3) herziening van de onderlinge verhouding kan niet bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag tenzij het gaat om een (deel van een) post die niet eerder is opgenomen in een onherroepelijke aanslag.

Het verschil tussen (2) en (3) laat zich illustreren aan de hand van de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208. Daar was aanvankelijk een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking genomen bij twee echtelieden. Nadat de primitieve aanslagen waren opgelegd dienden zij herziene aangiften in, waarbij zij de toedeling van de (nog altijd negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning wijzigden. Bij beiden werd vervolgens nagevorderd. De navorderingsaanslagen die hier werden opgelegd zagen op de post ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’, en dus zou volgens alternatief (2) wijziging van de toedeling bij navordering mogelijk zijn. Maar volgens alternatief (3) zou wijziging van de toedeling bij de navordering niet mogelijk zijn, omdat de post ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’ al in de primitieve aanslagen begrepen was.

Hoewel er voor het tweede alternatief economisch wel wat valt te zeggen, zie ik hiervoor geen basis in de wettekst of parlementaire geschiedenis. Het spant daarom nog tussen alternatief (1) en (3).

Op basis van het voorgaande (4.12-4.18) heb ik een sterke voorkeur voor alternatief (1). Om te beginnen kan ik in de wettekst niet een beperking lezen zoals in alternatief (3) verwoord. Dat is belangrijk want het legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) verlangt dat justitiabelen voor wat betreft hun fiscale rechten en verplichtingen in beginsel kunnen afgaan op wat in de wet daarover staat geschreven. De wetsgeschiedenis is niet eenduidig. Verder zie ik geen ernstige bezwaren tegen een ruime wijzigingsmogelijkheid bij navordering. Natuurlijk bezorgt het de Belastingdienst extra werk, maar navordering is sowieso een bewerkelijk proces. En in een aantal gevallen is wijziging van de toerekening bij navordering in ieder geval mogelijk. De systemen van de Belastingdienst moeten dus al ingericht zijn op de verwerking van een zodanige wijziging bij navordering. Dat een verruimde mogelijkheid tot wijziging van de toerekening bij navordering ertoe zal leiden dat er vaker gewijzigde toerekeningspercentages ‘ingeklopt’ zullen worden, zal enig ongemak voor de Dienst veroorzaken, maar kan geen zwaarwegend argument zijn om de burger af te houden van diens recht op een optimale toedeling. Dat de gewijzigde toedeling gevolgen kan hebben voor inkomensafhankelijke regelingen is waar, maar de navordering zelf heeft dat ook. De doorwerking naar die inkomensafhankelijke regelingen (zoals de toeslagen) zorgt wellicht voor extra werk bij de instanties die deze regelingen uitvoeren, maar daar tegenover staat dat de burger vanwege die doorwerking juist extra belang erbij kan hebben de toerekening naar aanleiding van de navordering aan te passen.

In de memorie van toelichting bij de wet die art. 2.17 Wet IB 2001 per 1 januari 2009 wijzigde, is niet vermeld dat er budgettaire gevolgen of uitvoeringsgevolgen aan die wijziging verbonden zijn. De Staatssecretaris noemt dit als argument voor de door hem verdedigde interpretatie van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Ik meen dat de kracht van dit argument niet bijzonder hoog is. In het algemeen zou ik zeer terughoudend willen zijn bij wetshistorische interpretatie op basis van wat niet in de parlementaire stukken is neergelegd. Ook in dit geval is die terughoudendheid naar mijn mening op zijn plaats. Per 1 januari 2005 en 1 januari 2009 zijn de mogelijkheden om de toerekening te herzien verruimd. Daarbij is niet gerept over budgettaire gevolgen van die verruiming. Toch kan het niet anders dan dat voorzienbaar was dat de verruimingen de overheid geld zouden kosten. Een ruime interpretatie van de verruiming kost de overheid ongetwijfeld meer geld dan een enge. Maar de omstandigheid dat in de memorie van toelichting van de wijziging per 1 januari 2009 in het geheel niet is ingegaan op de budgettaire gevolgen, levert naar mijn mening niet voldoende duidelijke aanwijzing op voor een enge interpretatie van de verruiming.

In gevallen waarin art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet toelaat dat de onderlinge verhoudingen worden herzien, resteert de vraag of ruimte bestaat om op andere gronden toch die herziening toe te laten. Dit speelt in het bijzonder bij achterwaartse verliesverrekening (carry back) en bij ambtshalve vermindering (Voetnoot 33). In de zaak met nummer 24/01291 heeft het Hof herziening van de onderlinge verhouding (naar aanleiding van achterwaarste verliesverrekening) toegestaan. Hierbij heeft het Hof de in de uitspraak van 1 maart 2023 van de Afdeling Bestuursrecht van de Raad van State (de Afdeling) (Voetnoot 34) geformuleerde regel toegepaste, inhoudende dat toepassing van een rechtsregel achterwege moet blijven als die toepassing vanwege niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. Hierna ga ik nader in op dit ‘buiten toepassing laten’. Voor ik daar aan toe kom, moet stilgestaan worden bij de vraag of normale uitleg van art. 2.17 Wet IB 2001 niet al leidt tot het door belanghebbenden voorgestane rechtsgevolg.

Carry back en ambtshalve vermindering doen op zichzelf bezien geen afbreuk aan de onherroepelijkheid van de desbetreffende belastingaanslag (3.3 en 3.6). Art. 2.17(4) Wet IB 2001 sluit uitdrukkelijk herziening van de toerekening uit als de beide (navorderings)aanslagen van de partners onherroepelijk vaststaan. De omstandigheid dat art. 2.17(9) Wet IB 2001 voorziet in vermindering van onherroepelijk vaststaande aanslagen naar aanleiding van een keuzeherziening, maakt dit niet anders. Deze bepaling ziet namelijk op gevallen waarin de aanslag van de ene partner al wel onherroepelijk is, maar die van de andere partner nog niet. Daarom zie ik geen ruimte art. 2.17(4) Wet IB 2001 zo uit te leggen dat ook in het kader van carry back of ambtshalve vermindering nog de mogelijkheid bestaat de toerekening te wijzigen. (Voetnoot 35)

Het gaat hierbij om twee belangrijke elementen: er moet een bijzondere omstandigheid zijn die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever én die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid moet tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met de algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Alleen dan bestaat er aanleiding om een wet in formele zin buiten toepassing te laten.

Bij de vraag of ruimte bestaat voor contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht hoeft niet altijd eerst te worden nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd. Denkbaar is immers dat direct al duidelijk is dat de door de belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege dient te blijven. In een dergelijke situatie behoeft de vraag of de gestelde bijzondere omstandigheden wel of niet (volledig) door de wetgever zijn verdisconteerd, geen afzonderlijke beantwoording.”

Bij de beoordeling van de vraag of een bepaling wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing moet worden verklaard, moet dus eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’.

Toepassing van carry back kan naar mijn mening in algemene zin bezwaarlijk worden gezien als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld. Het is een in de wet geregelde voorziening die de ergste negatieve gevolgen van inkomensfluctuaties (voor zover ‘door de nul heen geschoten wordt’) mitigeert en die in de winstsfeer recht doet aan het beginsel dat de heffing aanknoopt bij de totaalwinst. Maar deze voorziening is tamelijk beperkt van aard. Zij gaat bijvoorbeeld lang niet zo ver als middeling. (Voetnoot 40) Zo betaalt iemand die in jaar 1 een box 1-inkomen heeft van € 200.000 en in jaar 2 een box 1-verlies van € 50.000 over beide jaren samen significant meer belasting dan iemand die in beide jaren € 75.000 aan box 1-inkomen heeft. (Voetnoot 41) De omstandigheid dat iemand terug te wentelen verliezen heeft, kan ik daarom niet zien als ‘bijzonder’. Evenmin is naar mijn mening bijzonder de omstandigheid dat door de fluctuatie van de inkomens voor de betrokkene nadelige effecten optreden in de sfeer van tariefsprogressie en heffingskortingen. Er bestaat voor zover ik weet ook geen algemeen rechtsbeginsel dat eist dat mensen met sterk fluctuerende inkomens over de desbetreffende jaren gelijk, of ongeveer gelijk, worden belast als mensen met stabiele inkomens.

De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de toerekening van verdeelbare posten te herzien, vergroot enigszins de al niet-onaanzienlijke verschillen tussen mensen met door de jaren stabiele inkomens en mensen met sterk fluctuerende inkomens. Maar dat is, zoals ik zojuist heb uiteengezet, wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.

Ik kom daardoor eigenlijk niet toe aan de vraag of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Maar voor de volledigheid merk ik op dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever heeft erkend dat niet in alle situaties achteraf nog de meest gunstige verhouding gekozen kan worden. De wetgever heeft de mogelijkheid van het kiezen voor de meest gunstige verhouding steeds verder uitgebreid, maar vanwege uitvoerbaarheidsredenen de grens getrokken bij (navorderings)aanslagen die onherroepelijk vaststaan (4.17). De beperking van het recht op herziening van de keuze voor toerekening van verdeelbare posten tot gevallen waarin de (navorderings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, waardoor carry back-situaties ‘buiten de boot vallen’, strookt dus naar mijn overtuiging wel met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld.

Hierna behandel ik de situatie waarin een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, en die vermindering ertoe leidt dat een andere toedeling van de verdeelbare posten gunstiger was geweest voor de betrokken partners. Kunnen zij dan de aanvankelijk gekozen toedeling nog wijzigen?

Ik heb het dus niet over een verzoek om ambtshalve vermindering dat uitsluitend gegrond is op de wens de toedeling van de verdeelbare posten te herzien. In zo’n geval wordt niet voldaan aan de voorwaarde, gesteld in art. 9.6(2) en (3) Wet IB 2001, dat de aanslag ‘onjuist’ is of ‘op een te hoog bedrag is vastgesteld’. Uitgaande van de keuze die de partners destijds hebben gemaakt (of niet gemaakt (Voetnoot 42)) is die aanslag immers ‘onjuist’ noch ‘op een te hoog bedrag (…) vastgesteld’. De regeling van ambtshalve vermindering is niet bedoeld om mensen te faciliteren die zonder bijzondere aanleiding hun keuze willen herzien. Dat mensen spijt hebben van hun keuze is niet een bijzondere omstandigheid in de zin van de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ en dat deze spijtoptanten aan hun eerdere keuze vastzitten is niet een omstandigheid die de wetgever niet kan hebben beoogd of voorzien.

Ik heb het dus wel over het geval waarin het verzoek om ambtshalve vermindering gegrond is op andere redenen dan de wijziging van de keuze voor toedeling, en waarin die ambtshalve vermindering ook wordt verleend. Dit is in wezen het spiegelbeeld van navordering. Net als bij navordering is het niet onwaarschijnlijk dat een wijziging van de omvang van het inkomen van één van de partners, verandering brengt in de meest optimale toedeling van de verdeelbare posten. En net als bij navordering geldt ook hier dat niet goed valt in te zien waarom partners bij wie de belastingschuld pas na ambtshalve vermindering op het juiste bedrag wordt vastgesteld, meer belasting zouden moeten betalen dan mensen bij wie deze belastingschuld onmiddellijk juist wordt vastgesteld.

De redelijkheid van de in art. 2.17(4) Wet IB 2001 besloten liggende beperking staat echter niet ter beoordeling van de rechter (5.3). Die rechter kan alleen de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ uitvoeren.

Ik twijfel erover of het niet toestaan van een herziening van de toedelingskeuze kan worden aangemerkt als een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. De ambtshalve vermindering strekt ertoe dat de belastingaanslag alsnog op het juiste bedrag wordt vastgesteld. Dit juiste bedrag is mede afhankelijk van keuzes die de belastingplichtige en diens partner maken. Mijns inziens is verdedigbaar dat een wezenlijk onderdeel van het recht op ambtshalve vermindering is dat de partners hun keuzerecht net zo kunnen uitoefenen als degenen bij wie de belastingschuld onmiddellijk juist wordt vastgesteld. Daarom ben ik geneigd aan te nemen dat de uitsluiting van een herziening van de keuze bij ambtshalve vermindering niet te verenigen is met het gelijkheidsbeginsel en – mits de gevolgen voor de betrokkenen substantieel zijn – het evenredigheidsbeginsel.

Maar daarmee is het pleit nog niet beslecht. Want het rechtsgevolg moet ook ‘niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien’. Heeft de wetgever kunnen voorzien dat er bij ambtshalve vermindering een redelijke behoefte zou kunnen bestaan om de toerekeningskeuze te herzien? Dat lijkt mij wel. Er was geen helderziende of juridisch genie voor nodig om te kunnen voorspellen dat die redelijke behoefte zou bestaan. Zou de wetgever dan misschien niet kunnen hebben bedoeld dat er bij ambtshalve vermindering geen mogelijkheid zou bestaan om de toerekeningskeuze te herzien? Betoogd zou kunnen worden dat alles wat onredelijk is niet kan zijn bedoeld door ons nobele parlement en onze integere regering. Maar die opvatting zou via een omweg alsnog het toetsingsverbod onderuit halen. De toetsing in dit verband moet daarom terughoudender en concreter zijn dan bij een ‘gewone’ onredelijkheidsbeoordeling. Ik meen dat er niet voldoende aanknopingspunten zijn voor het oordeel dat de wetgever het onderhavige rechtsgevolg niet kan hebben bedoeld. Uit de wetsgeschiedenis komt het beeld naar voren dat de wetgever de mogelijkheden tot herziening van de toedeling met het oog op de uitvoerbaarheid voorzichtig en geleidelijk heeft willen uitbreiden (2.9 en 4.10). Mijn indruk is dat de wetgever daarbij omwille van de uitvoerbaarheid voor lief heeft genomen dat in een aantal gevallen belanghebbenden met een redelijk belang bij zo’n herziening, buiten de boot zouden vallen. Daarom kom ik, met een zekere aarzeling, tot de slotsom dat de regel die herziening van een toerekeningskeuze uitsluit bij ambtshalve vermindering, niet in algemene zin buiten toepassing moet blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-rechtspraak’.

Het voorgaande neemt niet weg dat ik de wetgever in overweging wil geven te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan.

Tot slot behandel ik in deze gemeenschappelijke bijlage de vraag in welke gevallen bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 moet worden beslist op een herziening van de toerekening van een verdeelbare post. Deze vraag speelt met name in de zaak met nummer 24/01291. Daar verwijt de belanghebbende de inspecteur dat hij niet bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 heeft beslist op het verzoek tot herziening van de toerekening. Dit verzoek diende belanghebbende en haar partner één dag nadat de carry back-beschikking was gegeven in.

Ik lees deze bepaling zo dat de inspecteur steeds bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist als hij een verzoek (in de wettekst: ‘mededeling’) krijgt tot wijziging van een keuze over een verdeelbare post die bij honorering van dat verzoek leidt tot vermindering van een al onherroepelijk vaststaande aanslag. Als de inspecteur het verzoek wil afwijzen, moet hij dat volgens mij dus nog altijd doen bij de in het negende lid bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking. Een andere lezing – inhoudende dat de inspecteur alleen bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist als hij het verzoek toewijst – leidt tot het ongerijmde gevolg dat art. 2.17(9) Wet IB 2001 de belanghebbenden alleen een rechtsingang biedt als zij daar geen behoefte aan hebben.

Uit deze toelichting leid ik af dat het doel van de beschikking is dat aan de keuzewijziging binnen een bepaalde termijn gevolg wordt gegeven en dat de belastingplichtige een rechtsingang heeft wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan het verzoek.

Als de inspecteur zijn weigering om aan het verzoek (in art. 2.17(9) Wet IB 2001 aangeduid als de ‘mededeling’) tegemoet te komen niet bekendmaakt door middel van een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001, is er voor de rechtsbescherming nog geen man overboord. Op grond van art. 6:2 Awb zijn de schriftelijke weigering een besluit te nemen (Voetnoot 43) en het niet tijdig nemen van een besluit gelijkgesteld met een besluit. Daardoor is ook in die gevallen bezwaar en beroep mogelijk. Art. 6:20 Awb schrijft voor dat indien het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit, het bestuursorgaan verplicht blijft dit besluit te nemen, tenzij de belanghebbende daarbij als gevolg van de beslissing op het beroep geen belang meer heeft.

Overigens is de rechtsbescherming ook gewaarborgd als de inspecteur zijn beslissing op het verzoek tot herziening van de toerekening giet in de vorm van een beslissing op een verzoek tot ambtshalve vermindering. In gevallen waarin de inspecteur een verzoek of bezwaar niet-ontvankelijk acht, neemt hij het verzoek of bezwaar (ook) in behandeling als een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggeven van belasting. (Voetnoot 44) Indien een verzoek om ambtshalve vermindering betreffende de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, neemt de inspecteur die beslissing bij een voor bezwaar vatbaar beschikking (art. 9.6(5) Wet IB 2001). Ook in die gevallen heeft de belastingplichtige dus een rechtsingang. In bezwaar en beroep tegen die beschikking kan de belastingplichtige ook de kwalificatie van het verzoek aan de orde stellen.

Naar mijn mening kan ook conversie worden toegepast als een op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen besluit, ten onrechte door de inspecteur is voorzien van het etiket ‘beslissing ambtshalve vermindering’. Waar het om gaat is of de belanghebbenden in het besluit een beslissing hebben kunnen vinden op hun verzoek tot herziening van hun keuze inzake de toerekening van de verdeelbare posten.

In deze gemeenschappelijke bijlage staat centraal tot welk moment fiscale partners de onderlinge verdeling kunnen herzien van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of de gezamenlijke grondslag box 3. Op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kunnen fiscale partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten gezamenlijk wijzigen, in beginsel (Voetnoot 49), tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In dit verband heb ik in deze bijlage drie subvragen behandeld.

De eerste subvraag was: Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast? In het belastingrecht wordt met een onherroepelijk vaststaande aanslag bedoeld een aanslag waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput (3.2). Ambtshalve vermindering en carry back draaien het onherroepelijk worden van de aanslag waarop de vermindering of verrekening betrekking heeft niet terug (3.3-3.6).

De tweede subvraag was of bij de navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening kan worden gemaakt of gewijzigd. Voor de beantwoording van deze vraag is met name van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001 per 1 januari 2009 (2.13). Op basis van een analyse van de wettekst, wetshistorie, wetssystematiek en doel en strekking van de wet kom ik tot de slotsom dat partners in het kader van navordering steeds de onderlinge verhouding van de verdeelbare post kunnen herzien, ook als die post al was begrepen in de (primitieve) aanslagen (4.12-4.23).

De derde subvraag was: Kunnen partners ook nog de toedeling van verdeelbare posten herzien naar aanleiding van carry back of ambtshalve vermindering? Art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001 laten deze vermindering mijns inziens niet toe (5.2). Verder is het niet mogelijk om art. 2.17(4) Wet IB 2001 te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Wel kan de rechter een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing laten indien wegens een bijzondere omstandigheid die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij moet eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’. Na een analyse van de regeling rond carry back kom ik tot de conclusie dat deze verliesverrekening in algemene zin geen bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld oplevert (5.8-5.9). Voorts meen ik dat het niet toelaten van herziening van de toedeling verdeelbare posten strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld (5.10). Wel geef ik de wetgever in overweging te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan (5.18).

Tot slot ben ik in deze bijlage ingegaan op de vraag in welke gevallen een beschikking in de zin van het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001 gegeven moet worden. Dit negende lid is van toepassing als herziening van de toedeling van een verdeelbare post zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag (6.2). Naar mijn mening moet de inspecteur ook bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 beslissen als hij het verzoek tot herziening van de toedeling van verdeelbare posten wil afwijzen (6.3-6.5). Hij behoort die beslissing niet te gieten in de vorm van een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. In praktisch opzicht is dit echter van niet veel belang, omdat een beslissing waarop een verkeerd etiket is geplakt geconverteerd kan worden naar een beslissing met het juiste etiket (6.8-6.10).